75号咖啡丨条分缕析：涉增值税专用发票案件办理疑难的再探讨

税收是国家经济运行的重要命脉和物质基础，是国家财政制度的重要内容，税收征管秩序的稳定对于国家经济健康发展具有重要意义。涉税违法犯罪行为不仅侵蚀了国家税收根基，更对市场经济秩序造成冲击，应当依法予以严厉打击。然而，随着经济社会的发展变化，涉税犯罪形势也在不断发展变化，衍生出新的犯罪形态和问题。2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）进一步明确了涉税案件有关罪名的法律适用问题，如何在实践中深入理解与应用《解释》，需要加强对涉税案件的研究论证。基于此，本期75号咖啡以“条分缕析：涉增值税专用发票案件办理疑难的再探讨”为主题，汇聚各方智慧，聚焦实践中的司法疑难进行研讨，以期对同类案件办理提供参考。

从刑法的角度看，案例1中“买”和“卖”的行为是处在同一交易链条中，交易双方主体意思表示一致，也可以说程某某和李某某的犯意相同。在这种情况下，我认为“买”“卖”交易行为应视为同一行为，且该行为同时构成非法购买增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪，属于想象竞合。从分工上看，A公司的实际控制人程某某，在犯罪过程中占据主导作用，系主犯；财务负责人李某某根据指示实施犯罪，属于从犯。值得注意的是，《解释》第十条第二款对虚开增值税专用发票犯罪做了限缩解释，对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款损失的不以虚开增值税专用发票罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。判断案例中的程某某、李某某是否构成虚开增值税专用发票罪，还要查明两个人的行为目的。

侦查机关办理涉嫌虚开增值税专用发票案件是以“主客观相一致”为认定原则，案例1对犯罪嫌疑人主观意图的反映并不明显，有关事实需要进一步查明。一是要查明是否具有骗抵税款的客观危险。对于B公司所属行业、企业性质和类型等信息应进一步查明，并确定涉案票据的票源，以此判断犯罪行为人是否有利用税收优惠政策实现骗抵税款等目的的牟利空间。二是要查清犯罪嫌疑人的主观目的。本案，两名犯罪嫌疑人无真实业务而虚开增值税专用发票，涉案税款数额达97万余元，已经达到刑法第二百零五条第一款规定虚开增值税专用发票罪虚开税款“数额较大”的标准，犯罪嫌疑人的主观目的已具备可查性，当然实际适用何种罪名立案，需要结合查证的客观证据具体分析。三是要查明是否有税款损失。一般认为构成虚开增值税专用发票罪要造成增值税税款损失，但是虚开增值税专用发票作为一种系统性税收违法犯罪行为，其导致的后果不仅限于增值税税款损失，还涉及虚增成本导致企业所得税流失、虚增应税消费品销售额导致消费税损失以及衍生的附加税费损失等，可以说虚开行为严重破坏了正常的税收征管秩序，从这个角度理解《解释》第十条第二款规定，“不以骗抵税款为目的”应是出罪条款，而不能理解为入罪条件。

《解释》第十条第二款规定不以骗抵税款为目的，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。我认为，案例1中两名行为人不构成虚开增值税专用发票罪，构成非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪，两罪间是想象竞合关系。全国人大常委会法工委刑法室《中华人民共和国刑法条文说明立法理由及相关规定》一书，针对非法出售增值税专用发票罪的立法理由、罪名含义、行为模式等都进行了详细说明，指出非法出售增值税专用发票罪的对象系为空白纸质发票。随着税收征管改革，特别是“金税工程”不断深化，税控系统对发票的信息化管理水平不断提升，纸质空白发票已逐渐退出历史舞台，而在刑法没有进行修改的情况下，按照立法原意，两罪目前缺少适用对象，实践需要缩小适用范围。

从目的上看，公司非法购买增值税专用发票具有多种可能，既有虚开骗抵税款的，也有虚增业绩、融资贷款的，甚至仅是备而不用。但不论基于何种目的，非法出售、购买增值税专用发票行为都破坏了增值税专用发票管理秩序。案例1未涉及涉案增值税专用发票的使用目的，也无法判断行为人骗抵税款的情况。仅就出售、购买增值税专用发票的行为看，行为人实施了“买”和“卖”两种不同性质的行为，看似构成两罪，但刑事惩治应坚持罪责刑相适应原则，要综合考虑行为本身的社会危害性和行为人的主观恶性，做到罚当其罪。如果本案出售、收购行为以及行为人的后续行为，有关行为间存在手段与目的的关系，那么本案罪名适用就不是两罪的竞合问题，而是对牵连关系的处理，因此案例1尚需要查明行为人实施购买、出售增值税专用发票行为的最终目的。当然，如果本案中购买和出售是分别独立，且行为之间并无关联，则不排除认定行为人分别构成两罪的可能。

非法出售增值税专用发票罪的最高法定刑期为无期徒刑，而非法购买增值税专用发票罪的最高法定刑期为有期徒刑五年，案例1中，A公司实际控制人与财务负责人是否存在罪名适用上的差异，本案是否涉及两者的量刑均衡问题？

在非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪竞合的情况下，对程某某、李某某应择一重罪论处。根据刑法第二百零八条第一款规定，犯非法购买增值税专用发票罪处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金，而刑法第二百零七条对非法出售增值税专用发票的法定刑设定要考虑涉案发票数量和票面税额。本案涉及增值税专用发票190余份，票面税额是97万余元，根据《解释》第十五条、第十四条规定的定罪量刑标准，系“数量较大”，应处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下的罚金。在具体量刑时，需要根据事实情节判断两罪中较重的犯罪，并适用较重犯罪的法定刑处罚。程某某、李某某构成共同犯罪，程某某属于主犯，李某某属于从犯，对李某某应当从轻或减轻处罚。当然，具体量刑还需要根据案件事实的细节，综合反映决策过程等案件事实的证据进行判定。另外，刑法第十三条规定了但书条款，我认为该条款也适用于经济犯罪，在量刑要综合考虑有关公司运营、行为人家庭等情况予以裁量。

虽然非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪因犯罪对象而紧密关联，但两罪又因行为性质不同导致量刑上的巨大差异。刑法对两罪设定不同法定刑表明，出售增值税专用发票行为的危害程度远大于购买。非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的区别则主要体现在对象不同，当行为人有偿提供空白增值税专用发票时就可构成前罪。案例1中实际控制人与财务负责人并不能说是量刑均衡的问题，而应该是适用罪名和量刑调整的问题。罪刑法定原则是裁判的首要规则，进行量刑比较的前提是建立在对案件性质的精确认定上，应首先根据犯罪构成要件确定适用的罪名。案例1无论是存在竞合，抑或牵连，其处理原则都是择一重罪，对实际控制人与财务负责人的量刑，应在确定适用罪名的基础上，根据两者在共同犯罪中的地位作用、有无坦白及退赃表现等来进行裁量。

《解释》第十一条第一款规定了虚开增值税专用发票罪的定罪税款数额为十万元以上，以及应当分别认定为刑法第二百零五条第一款所规定“数额较大”“数额巨大”的标准，该规定的税款数额标准应采取累计计算的方式。案例2中，何某某以A公司名义先后为B公司和C公司虚开增值税专用发票，虽然仅就C公司所涉及的部分，没有达到虚开增值税专用发票罪的立案标准，但是对何某某的行为应全量查证，按照其全部虚开税款数额累计认定，C公司的部分应一并计入其犯罪数额，即何某某虚开税款数额为149万余元。C公司让他人为自己虚开增值税专用发票未到本罪的入罪标准，公安机关应将有关情况移交税务机关进行处理。

增值税的管理分为开票和受票两个核心环节，通常是由销售方开票，购买方受票。案例2中，何某某构成虚开增值税专用发票罪，我也认为何某某作为开票方，其虚开税款数额应当累计计算，不能因受票对象不同而做区分，何某某应当就全部虚开税款数额149万余元承担刑事责任。受票方让他人为自己代开，则要按照受票部分税款数额承担违法犯罪的责任。对于受票方，还需要进一步查明B公司和C公司有没有用虚开的增值税专用发票进行抵扣，以及如何抵扣。前面嘉宾围绕《解释》第十条第二款规定提出的不同观点，反映了实践围绕虚开增值税专用发票罪是行为犯，还是结果犯的争议。我认为，以结果犯的观点看，如果实际缴纳税款，没有因抵扣造成税款被骗损失等实害结果的，B公司和C公司是不构成虚开增值税专用发票罪。

无票支出是指在经营活动中，企业所发生的费用或采购，未取得合法有效的发票作为财务核算和税务扣除凭证，所形成的支出，主要涉及小额零星采购、个人劳务报酬以及隐性灰色支出（如红包、回扣）等。实践中，无票支出无法就对应的进项税额进行抵扣，导致企业面临多缴增值税等成本问题。部分企业为降低经营成本，会请他人代为虚开增值税专用发票以进行抵扣，导致违法犯罪。案例3中，从职务内容上看，周某某得到公司实际控制人俞某某授权，专门负责处理公司无票支出，且俞某某又告知其他中层人员要配合周某某工作，这说明周某某已获得充分授权，具有以单位名义实施犯罪的可能，后续公司若因抵扣增值税而获利的，我认为本案就能够认定构成单位犯罪。

案件性质需要结合具体案情进行判断。周某某的职责之一是专门负责处理公司无票支出，同时公司实际控制人俞某某也确实要求其他中层人员配合周某某工作，俞某某的行为已隐含周某某可以实施虚开发票行为的暗示。也就是说，周某某的虚开发票行为是在俞某某的应知范围内。这种情况下，即使周某某虚开发票而未告知俞某某的，但其行为目的是为公司处理无票支出，且违法所得归于公司，或者说公司也因此非法获利，由于周某某的行为并没有超出俞某某主观明知范畴，能认定其行为系基于职权范围内的默示授权，那么就能推定其行为背后蕴含单位意志。因此，根据单位犯罪的构成要件，周某某以单位的名义虚开增值税专用发票，且主要违法所得归于单位的，就可以构成单位犯罪。

我同意两位观点。单位犯罪并不要求单位决策机构的所有成员对每一项具体行为都知情或者同意，公司中层在自身职权范围内为单位利益而行为，也能够视为是以单位名义实施。案例3中，无票支出是指没有合法票据、凭证或者发票作为支撑的支出，该类支出是没有办法直接抵扣。周某某是公司实际控制人俞某某聘请的财务总监，被授权处理无票支出，其收受虚开的增值税专用发票，以实现就无票支出虚抵税款的目的，该犯罪行为与周某某的职权范围直接相关，因此可以认为周某某的行为实际上代表了公司的意志。由于是为公司获取利益，因此本案能够认定构成单位犯罪。需要注意的是，实践中也有单位串通财务人员“顶包”来逃避法律责任，因此利益是不是实际归公司享有并不是司法判断的重点。同时，司法办案需要重点审查有关高管的会议纪要，以查证公司有没有尽到财务管理方面的义务，并以此为基础进行责任的豁免和划分。

我有不同观点，单位犯罪反映的是单位的整体意志，一般表现为行为人为本单位谋取非法利益，或者以单位名义为本单位全体成员或多数成员谋取非法利益，因此案例3需要判断是否利益归公司所有。对涉案单位的认定同样要达到主客观相一致，才能认定公司构成单位犯罪。周某某作为实施者，其行为是否反映了公司的决策，则要根据案情进行具体分析，本案尚需要确定主管人员俞某某和直接责任人员周某某是否具有犯意沟通。无票支出在公司经营过程中并不少见，也有对应合法的处理方法，比如使用收款凭证替代、找税务部门代开发票等。因此，周某某未告知俞某某而擅自决定以支付开票费方式，收受他人为公司虚开的增值税专用发票，其处理无票支出的行为并不一定就代表俞某某的意思。如果有关公司章程、管理文件等客观证据，能够证明周某某所做决定没有得到俞某某的同意或者默许，涉案单位严禁周某某这种行为的，甚至能够证实周某某采取此行为仅为其个人从中牟利，那么本案就不一定能认定A公司构成单位犯罪。

行政处罚和刑事惩罚属于不同的惩戒方式，是基于不同法律评价体系运行的。但两者又同属公法制裁机制，如果任由行为人算计哪种惩戒方式更为有利，而自行选择接受公安机关刑事立案的处理或去稽查机关接受行政处罚的，这显然不符合制度运行的常理。因此，实务部门应当按照“主客观相一致”原则，以事实为依据，以法律为准绳来，依法处理行为人的行为，即当行为人的行为已经构成刑法规定的犯罪时，公安机关就应对其进行刑事追诉。案例4中，如果认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，犯罪嫌疑人李某某以虚开的增值税专用发票实施抵扣行为，符合入罪标准，就应对其进行刑事追诉；如果采用本罪是结果犯的观点，李某某是以骗抵税款为目的，其行为已产生危害，即使造成国家税款损失是零，只要是触犯刑法同样应当追诉。

虚开增值税专用发票不同于逃税，前者多是通过虚开增值税专用发票骗抵国家税款，而根据刑法第二百零一条第四款规定，有逃税行为的，行为人在经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，补缴滞纳金，已受行政处罚的，可以阻却入罪。因此，虚开增值税专用发票行为的刑事追责与行政处罚间并没有处理顺序上的先后逻辑关系，对虚开增值税专用发票行为的行政处罚并不能真正影响虚开增值税专用发票罪的入罪评价，反之亦然。

在刑事案件中，行为人部分履行行政处罚的，对其缴纳的罚款能否认定为补缴税款，并进而作为量刑的参考？

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定，税收作为一种公法上的债权，依法优先于无担保债权，同时优先于设置在后的有担保的物权，即也应当先于抵押权、质权、留置权执行。而该条第二款规定，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。条文反映出，立法的逻辑是优先保证国家税收收入。司法也应遵循该逻辑，优先认定补缴税款，并且有关罪名以“逃避缴纳税款”“无法追回的税款数额”为定罪量刑的标准，优先认定补缴税款作为刑事案件量刑的参考，也符合有利于被告人原则。

补缴税款是行为人或单位的法定义务，补缴税款和缴纳罚金是不同性质的行为，两者不能等同。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第二款规定的基本逻辑，应先补缴税款，再缴纳罚金。因此，在刑事案件中，我个人认为可以考虑优先认定行为人履行的是补缴税款义务，并在量刑时作为酌定的从轻情节予以考虑。

对于犯罪情节轻微，依法不需要判处刑罚或免除刑罚的单位，检察机关在作出不起诉决定后应反向移送行政机关，以处理单位的违法行为。实践中，部分单位所面临的行政处罚罚款数额远大于罚金刑数额，这是否会导致行政处罚与刑事处罚间的不相当，应当如何应对？

从公安机关角度看，一方面，对于刑事案件的办理，我们会通过公安机关办案系统、协查机制等手段方法，在公安机关内部推动辖区间，包括本地和外地，形成刑事执法的闭环。另一方面，对于行政执法，我们会把办理案件中涉及的行政处罚线索及时推送给税务机关，由后者进行统一处理。在实务中，刑事案件的办理流程和效率可能高于行政处罚的速度，导致后续的行政处罚可能会出现高于罚金刑的情况。对此，要推动行刑标准上的衔接，我认为公、检、法、税等有关单位需要建立起协调处置的机制，以形成工作上的闭环。

我个人认为，对于行政处罚与刑事处罚间存在不相当的疑虑并不必要，如果让行为人在刑事处罚和行政处罚之间选择，我相信绝大多数行为人会选择接受行政处罚，刑罚的惩治强度以及附随后果是一般人所难以接受。这里需要注意，刑事处罚与行政处罚是两种不同性质的惩治手段，不能进行简单的类比。二者衔接的问题主要在于如何实现被处罚行为社会危害程度的接续，而不在处罚金额上的比较。当然，行政机关在对企业进行处罚时，还是要考虑企业的实际情况，做到处罚适当，不能为了处罚而处罚，要避免机械执法、过度执法的情况。

本次研讨，我们聚焦虚开增值税专用发票案件办理的疑难问题，围绕关联公司买卖发票、涉税案件单位的责任认定以及涉税案件行刑衔接等议题，展开了全方位、深层次的交流探讨，各位专家的观点碰撞有力启发了我们如何高质效办好涉税案件。最后，再次感谢每一位专家同仁的真知灼见，谢谢大家！