法律沙龙 content 本期目录 近年来随着国家税制改革和发票管理制度的日趋完善，虚开增值税专用发票、虚开普通发票等涉税类犯罪行为方式呈现出犯罪手段更加多样、行为模式日益复杂、偷逃税种更加多样、资金流向趋于复杂、涉案行业不断拓展等特点，导致司法实践中对于罪与非罪、此罪与彼罪的认定出现了较大分歧。2024年“两高”出台的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（简称“2024年司法解释”）虽然解决了部分难点，但仍有一些问题存在争议，需要通过研讨来凝聚税务、公安、检察、法院等实务机关共识，本期75号咖啡聚焦“虚开增值税专用发票、虚开发票罪新型问题”开展研讨，以进一步统一执法理念，规范司法适用标准，希望为提高涉税类犯罪的办案质效提供良方。 一、支付开票费覆盖税点的虚开增值税专用发票的定罪分析 通常情况下，行为人或单位虚开增值税专用发票时会向开票方支付开票费，且开票费一般是低于票面税点对应的税额。新近的一些案例中，行为人或单位虚开增值税专用发票支付的开票费与票面税点对应的税额相当，在此我们姑且把它简称为“支付开票费覆盖税点”，这种情况下，行为人或单位是否构成犯罪？为讨论方便，我们以具体案例形式开展研讨。 案例1：乙公司因业务做账需要，找到甲公司，在支付覆盖税点的费用后取得增值税专用发票，甲公司收取费用后向税务机关足额缴纳了增值税，乙公司拿到了增值税专用发票进行了认证抵扣。此种情况对甲公司、乙公司该如何定罪？ 观点一认为甲、乙两公司均构成虚开增值税专用发票罪：甲公司与乙公司之间实际上并无货物购销交易，却向乙公司开具了大量增值税专用发票，且乙公司已认证抵扣，上述行为破坏了增值税正常的“转嫁—抵扣”机制，故甲、乙公司的行为均构成虚开增值税专用发票罪。 观点二认为甲公司存在非法获利，构成非法出售增值税专用发票罪；乙公司虽支付了超过税点的开票费，但并未按照规定直接缴纳至税务机关，对于开票方是否如实缴纳税款实际上无法控制，且并不关心，其支付的“开票费”系其所支出的犯罪成本，不仅偷逃增值税，而且偷逃企业所得税，因此乙公司构成虚开增值税专用发票罪。 观点三认为虽然甲、乙公司之间无真实业务，但甲公司实际缴纳了增值税税款，乙公司实际支付了增值税税款，故未造成国家税款损失，两公司均无骗税故意，皆不构成虚开增值税专用发票罪。但两公司行为严重扰乱了发票管理秩序，且甲公司存在非法获利，故甲公司构成非法出售增值税专用发票罪，乙公司构成非法购买增值税专用发票罪。 刘智泉 上海市公安局经侦总队第五支队副支队长 打击犯罪是公安机关的主要职能之一，行为的社会危害性是公安机关首要关注的。虚开发票类犯罪嫌疑人系代替税务局做开票工作，充当了地下税务局的角色。它的社会危害性主要体现于两方面，一是造成国家税款损失，二是破坏国家税收征管秩序。实践中，虚开公司的利润来源主要集中于两点，一是扣除税点之外的开票费用，二是地税部分的返还，且都会对国家造成经济损失。 就本案而言，我赞同观点二，甲公司构成非法出售增值税专用发票罪，就乙公司而言，公安机关在取证时会要求乙公司提供相关证明材料，譬如是否审查甲公司的完税证明、纳税申报表、双方合同内是否明确约定了纳税义务和所承担的经济责任。如果乙公司没有尽到上述注意义务，公安机关可能认定乙公司主观上是处于放任心态，构成虚开增值税专用发票罪。如果乙公司尽到了监督甲公司及时足额缴纳增值税的义务，乙公司构成非法购买增值税专用发票罪。同时需要注意的是，乙公司所支付的开票费用可能是综合成本，不能完全以支付的开票费用能够覆盖掉税点来认定乙公司没有骗抵税款的故意。 王世涛 上海市人民检察院检察官 有观点认为虚开发票类犯罪是耦和犯，类似于行受贿案件：有非法出售发票的，就一定要有非法购买发票的；有虚开增值税专用发票的，就一定会有接受虚开增值税专用发票的。也有观点不赞成耦合犯，而是要按照主客观相一致的原则来认定构成何种犯罪：认定开票方构成非法出售增值税专用发票罪，不一定认定受票方构成非法购买增值税专用发票罪，而可能认定构成虚开增值税专用发票罪。认定受票方构成非法购买增值税专用发票罪，不一定认定出票方构成虚开增值税专用发票罪。我支持非耦和犯观点。 对于本案如何处理，我赞同观点二。如果开票公司拿着受票公司交过来的费用把增值税交了，国家税款是没有损失的。至于受票公司抵扣，那是受票公司的事情，司法机关一定要厘清开票公司和受票公司之间的法律关系。如果开票公司和受票公司两家公司有共谋，认定共同犯罪是没有问题的。如果它们之间没有共谋，按照主客观相一致的原则各自定罪：如果开票公司把增值税缴纳了，开票公司构不成虚开增值税专用发票罪，可以考虑构成非法出售增值税专用发票罪。 如果受票公司以抵扣为目的，囤积大量的进项票、富余票，则可以考虑构成虚开增值税专用发票罪。如果同时开票公司并没有缴纳增值税，而是拿着其收集的进项票、富余票进行抵扣，等于变相在买卖进项票、富余票，开票、受票公司都是可以构成虚开增值税专用发票罪的。 张蕾 上海市崇明区人民法院法官 我赞同观点三。主客观相统一原则是办理刑事案件的重要原则。开票公司甲已经缴纳了增值税，假如甲公司本身有真实的业务，不是专门做虚开业务的公司，构成非法出售增值税专用发票罪更为合适。 关于受票公司乙，“2024年司法解释”强调虚开增值税专用发票犯罪要以骗抵国家税款为目的。实践中，很多受票公司其实是有真实业务的，只是苦于开不出发票，所以才去找开票公司。如果开票公司构成非法出售增值税专用发票罪，受票公司构成虚开增值税专用发票罪，在两罪的法定刑相同的情况下，有时会对受票公司的打击过重。因为受票公司的主观恶性可能还不如开票公司，尤其在开票公司系暴力虚开公司的情形下。因此，从主客观相一致和罪责刑相适应的角度，如果受票公司在支付开票费用时，费用已经覆盖了税点，主观上可以推定其具有让开票公司缴纳税费的意图，受票公司构成非法购买增值税专用发票罪更为合适。 何萍 华东政法大学教授 从理论上看，虚开增值税专用发票罪侵害的是复合法益，除了对国家发票管理秩序的破坏之外，还有国家增值税的损失。同时它是具体危险犯，不一定要造成实际的损失才构成犯罪，有造成税款损失的可能性危险，就构成犯罪，至于既遂、未遂是另外问题。它还是目的犯，有骗抵税款的隐含目的。2015年最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》、2020年最高检制定的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》、“2024年司法解释”第十条，上述规定实际上都强调了该罪名必须具备骗抵税款的目的。同时要注意的是，该罪名中骗抵的税种只是增值税，如果是企业所得税、个人所得税的损失，就不能定有关增值税的犯罪。 刑法中的目的犯一般均是直接故意犯罪。如果认定行为人主观上是放任态度，则属于间接故意，就和目的犯理论相互矛盾。司法实践中存在不承认虚开增值税专用发票是目的犯的倾向，原因在于目的犯会给此类犯罪的全链条打击带来难度。但其实有化解之道，即将相关人员作为共同犯罪来打击，只要证明有一个犯罪主体存在直接故意，其他主体主观上可以是放任的间接故意。 在刑修（八）出台之前，刑法对虚开增值税专用发票犯罪规定有死刑，打击力度十分严厉，这是因为当时存在大量的假发票，给国家税收征管秩序带来严重危害，也极易造成国家税款损失。随着税务机关金税系统逐步完善，假发票相应减少，实践中表现较多的为富余票虚开、利用税收政策虚开或者暴力虚开。从当前刑法规定来看，同样是造成国家税款损失，增值税专用发票罪的刑期较重，其他发票类犯罪的刑期较轻，所以理论界和实践中往往会对虚开增值税专用发票犯罪做限缩解释，即虚开行为必须要造成国家税款的损失或者有造成国家税款损失的可能，而且要造成国家增值税税款的损失。 结合案例1，我不赞同甲、乙公司构成虚开增值税专用发票罪，关键原因在于现在没有证据证明国家增值税受到损失。如乙支付给甲公司的开票费用已经覆盖了增值税，则证明乙公司有骗抵增值税的主观目的就很难。如果甲公司是暴力虚开的空壳公司，便存在乙公司对甲公司的暴力虚开明知与否的问题。此时，司法机关要证明乙公司明知甲公司是暴力虚开公司，还放任甲虚开，即要证明甲与乙是共同犯罪。 如果对乙公司定非法购买增值税专用发票罪，相关人员可能被判处五年有期徒刑，可以做到罪责刑相适应。但对甲公司定非法出售增值税专用发票罪，相关人员最高可能被判处无期徒刑，罪责刑可能不相匹配。因为虚开增值税专用发票处罚较重，理论界和最高司法机关才对其作限缩解释，但是对甲公司定非法出售增值税专用发票罪，相关人员最高也可能被判处无期徒刑，实际上起不到限缩的作用，罪责刑仍然不相适应。而且，规定非法购买和出售增值税专用发票罪主要是为了维护增值税专用发票的管理秩序。对于危害发票管理秩序的行为，定重罪，罪责刑不相适应。但是对甲公司也不能定虚开发票罪，否则有违罪刑法定原则，因为增值税专用发票与普通发票是并列的两种发票，字面含义明显不同，无论如何理解，也难以将其解释为同类发票。目前较为合适做法是对甲公司定非法出售增值税专用发票罪，但量刑自由裁量上会较虚开增值税专用发票罪为轻。 顾晓军 上海市人民检察院第二分院副检察长 对于涉税案件，定罪量刑最核心的思路还是罪责刑相适应、主客观相统一，要结合证据，对行为人的主观故意和客观行为进行综合判断，衡量定罪、量刑是否能够协调，能够符合社会的一般预期。实践中，司法机关审查处理案件也必须要考虑社会管理秩序当中的重点和矛盾是什么，如何使刑法适用与社会发展形势的需要相协调。刑事司法政策还是要追随国家总体的安全观，对其进行呼应。 在司法解释并未十分明确的的情况下，司法机关处理案件应当要考虑罪责刑相适应的原则。在处理涉税案件过程中，对于暴力虚开、没有真实业务的此类案件则应该突出重点、严厉打击，因为其是破坏国家税收征管秩序的源头，势必造成后续的国家税款损失和税收征管秩序的混乱。 当前实践中容易产生困惑的情形是开票单位有真实业务，虚开了部分增值税专用发票，或者有些受票单位有真实业务，但是没有办法实现货票结合的情形。在此情形下如何定罪和量刑，还是要遵循罪责刑相适应的原则，依据个案的不同，全面考虑行为的社会危害性，衡量定罪给社会、企业或者给经济发展形势造成什么样的影响，去综合评价应该构成非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪还是虚开增值税专用发票罪等罪名。在处理这类案件当中，不仅要看犯罪行为本身定什么罪，还要考虑自首、立功、主从犯、补缴税款等法定、酌定量刑情节，全面地协调量刑的均衡性。这是大工程、大体系，需要公检法各自履行好职责。同时，涉税案件是行政犯，行政法前置是必须的，有时需要行政机关判断行为造成国家税收损失的点在哪里，有助于司法机关综合评判行为的社会危害性。 具体到案例1，首先，甲公司向乙公司开具了增值税专用发票之后，甲公司是有销项票的，销项票里面肯定是包含增值税的，它向税务机关缴了增值税，增值税就没有损失。但是如果甲公司有进项票，它拿进、销项票做了抵扣，或者甲公司是有税收优惠政策的，就会造成税款损失。这种情形就有对甲公司按照虚开增值税专用发票罪打击的必要。 如果甲公司没有抵扣，也没有相关的税收优惠，那么增值税就没有损失，甲公司相当于变相出售增值税专用发票，可以构成非法出售增值税专用发票罪。考虑罪责刑相适应的问题，学术界有观点认为在此种情况下甲公司应该构成虚开发票罪，但是司法实践还是认为甲公司构成非法出售增值税专用发票罪较为合适。 对于乙公司，如果仅购买发票但未做抵扣，实际上不会造成国家增值税的损失，就不能认定其构成虚开增值税专用发票罪。但是案件中乙公司是做了抵扣的，那么乙公司就应当要履行一定的义务，即至少要甲公司承诺及时缴纳税款，且缴纳税款之后不去做进、销项的抵扣，如果乙公司并未得到甲公司的保证，则该行为的社会危害性仍然是存在的，乙公司构成虚开增值税专用发票罪。假设乙公司得到了甲公司的保证，乙公司通过将增值税专用发票抵扣成本，少缴纳企业所得税，这种情况下，乙公司行为的社会危害性仍然存在，但是与虚开增值税专用发票罪的社会危害性还是有区别的，可以构成非法购买增值税专用发票罪，做到罪责刑相适应。 二、虚开发票罪是否需要以造成国家税款损失为要件 近年来虚开发票罪案件数量呈现增长趋势，在办理中也现出了一些新问题，比如有些观点认为虚开发票罪需要造成国家税款损失，有些观点认为不需要造成国家税款损失。为讨论方便，我们同样以具体案例形式开展研讨。 案例2：甲公司完成乙公司的运输业务后，甲公司在结算项目款时，开具对应的销项票给乙公司。因甲公司的运输业务系通过个体司机完成，未能开具进项票，后甲公司为冲抵成本，甲公司的实际经营人朱某让丙公司为甲公司开具增值税普通发票，价税合计448万余元，后实际入账发票价税合计215万余元。甲公司通过对公账户将267万余元转至丙公司账户后，通过朱某提供的个人账户回流261万余元，根据朱某的供述以及资金回流情况，开票费为走账票面金额的2.4%。2024年9月，上海市税务局某稽查局出具《关于丙公司涉嫌税收违法行为的案头分析报告》，经初步分析，丙公司涉嫌通过暴力虚开的方式虚开发票，已被主管税务机关认定为非正常户。请问各位嘉宾，虚开发票罪是否需要以造成国家税款损失为要件？ 华翃晨 上海市税务局第四稽查局法制科科长 是否造成国家税款损失是涉税类案件认定的关键点之一，这也是大家极易造成困惑的难点之一。从税务稽查的角度来看，受票企业实际抵扣了增值税专用发票的增值部分或者用实际成本列支了企业所得税部分，然后被税务稽查部门转出、追缴增值税，或者转出成本，追缴了企业所得税，在此情况下税务部门才会认为单纯造成国家税款损失。对于开票企业，无论它的业务是真是假，开票企业的开票行为还不足以让税务机关将其评价为造成国家税款损失。 王世涛 上海市人民检察院检察官 从理论上看，虚开发票罪一般被认为是行为犯，刑法没有要求以造成税款损失为要件，而且司法实践也是按照行为犯来处理的。行为犯不存在着像结果犯既遂、未遂的问题，只要发生行为即构成犯罪，按照此原理，发票开出来，犯罪自然就既遂了。 顾晓军 上海市人民检察院第二分院副检察长 我基本赞同王世涛检察官观点，但我认为还要进一步的区分情况。根据刑法规定和实践一般做法，虚开发票罪确实不需要以造成税款损失为要件。从我国犯罪构成理论上来看，判断一个行为是否构成犯罪除了需要犯罪构成要件的符合性之外，还要对是否具有社会危害性进行实质性的审查。如果认为虚开发票行为没有造成国家税款损失，但仍然需要作犯罪处理，就必须要进一步考虑社会危害性体现在哪里，要判断哪个环节还可能造成危害后果，而且危害后果不被其他罪名所评价。如果虚开发票行为没有造成国家税款损失，那作出较为轻缓的刑罚处理可能比较妥当一点。 何萍 华东政法大学教授 理论界对于虚开普通发票与虚开增值税专用发票是否做统一解释，的确存在争议，一种观点认为，重罪即虚开增值税专用发票罪需要造成国家损失，以骗取增值税抵扣为目的，轻罪即虚开发票罪在没有造成税款损失的情形下，如果也可以定罪就有违刑法的体系性，因为根据举重以明轻的原理，重罪要求目的或者危害结果，轻罪自然也应该作同样要求。另一观点认为虚开普票罪是行为犯，法定刑比较轻，可以对虚开做比较宽泛的理解。例如刑法当中同样一个暴力，强奸和抢劫的暴力和暴力干涉婚姻自由、妨碍公务的暴力的含义就不一样，前者的暴力程度比较重，后者的暴力程度比较轻，又如挪用公款与挪用特定款物中的挪用含义也不一样，挪用特定款物中的挪用是指将特定款物挪给其他单位公用的情形。因此，同样一个虚开，虚开的含义可以不一样。当前主流观点是后一种，即认为该罪名入罪不要求造成国家税款损失，但是我认为，对于犯罪情节比较轻微的，在量刑或者在起诉裁量方面，应尽可能地宽缓化。完全因为达到犯罪数额标准就一律入罪的话，也有罪责刑不相称的问题。除此之外，理论界存在一个困惑，即虚开发票的目的是为了逃税，虚开发票是逃税的预备行为。按照逃税罪的规定，如果行为人补缴了税款，就可以出罪。但是如果行为人只是虚开了发票，还没来得及进行逃税，预备行为反而构成了虚开发票罪，可见在逃税出罪机制设计上存在问题。 三、让他人为自己虚开发票后未实际入账部分能否计入犯罪数额 为了更准确的评价虚开发票罪的相关行为人或单位的罪责刑，在虚开发票罪案件的犯罪数额也出现了些值得讨论的问题。比如，涉案公司让他人为自己虚开发票后，未实际入账的部分能否计入犯罪数额？有观点认为以虚开发票的全部金额认定，有观点认为未实际入账部分数额不计入犯罪数额。比如案例2中，涉案甲公司让丙公司为自己虚开发票后，未实际入账的部分能否计入甲公司虚开发票罪的犯罪数额？ 华翃晨 上海市税务局第四稽查局法制科科长 如果案件存在部分发票入账和部分发票未入账的情况，在税务机关的评价中，实际上造成国家税款损失的只有受票企业实际入账列支成本、税务机关追缴企业所得税的部分。如果受票企业收受了开票企业虚开的增值税普通发票，但是它没有列支成本，没有入账，在没有造成国家税款损失情况下，税务机关对此类行为是否要根据《发票管理办法》相关条款进行行为罚，目前意见尚不一致。 刘智泉 上海市公安局经侦总队第五支队副支队长 普通发票的入账和增值税专用发票的抵扣是两种方式，虽然两者都做纳税申报，但是增值税抵扣只有进项发票，同时考虑一些税务优惠政策。而对于普通发票而言，企业有很多种形式可以列支成本，如人力和一些加计扣除。公安机关侦查时对于行为人的辩解还会进一步去验证，不完全听信其辩解。实践中，收到虚开发票后未入账的原因多种多样，必须要核实未入账的原因是什么，是主观上不想入账还是客观上因为其他原因未入账。当然，这些工作必须依靠证据来印证，如果难以完全查实的话，在一部分发票入账，一部分发票没入账的情况下，我们移送起诉时倾向于以全部的发票数额进行认定。因为相当多的虚开犯罪分子是“空壳公司”，获取开票费后直接走逃失联，不走资金回流。 张蕾 上海市崇明区人民法院法官 在本案中，行为人收到发票后部分入账、部分没入账，基于行为犯的要求的话，我们倾向于作定罪处理，且将所收到的发票全部认定为犯罪数额，但在量刑的时候可以考虑从轻。司法实践中还存在先全部入账后又调出部分补税的情形，调出补税部分相当于被告人在案发前已经补缴了该部分税款，但虚开发票罪作为行为犯，该部分金额仍作为犯罪金额，但法官在量刑时会考虑到已补税的情况，酌情从轻考虑。这样既与此罪的刑法理论和构成要件相一致，又能够做到罪责刑的相适应。 顾晓军 上海市人民检察院第二分院副检察长 一般来说，只要是有部分发票入账的，那就要进行全额认定。除非行为人能够拿出反证，证明目前没有入账的部分将来也不会入账，也不会从事其他有社会危害性的行为，那么他的辩解可能会被采纳，没有入账的部分不会被纳入犯罪数额。案例2中，如果按照全部虚开的发票金额量刑，依据“2024年司法解释”，甲公司实际经营人朱某就可能被判处二年以上有期徒刑，而如果按照入账的发票金额量刑就可能被判处二年以下有期徒刑，因此司法处理中要根据具体案件进行具体分析。 何萍 华东政法大学教授 关于犯罪数额的计算问题，以贩毒为例，2015年《全国法院毒品犯罪审判工作座谈会纪要》中规定：“贩毒分子被抓获后，对于从其住所、车辆等处查获的毒品，一般均应认定为其贩卖的毒品。确有证据证明查获的毒品并非贩毒人员用于贩卖，其行为另构成非法持有毒品罪、窝藏毒品罪等其他犯罪的，依法定罪处罚”。与上述规定类似，虚开的发票即使只有部分入账的，还是应当作全额认定。 本次研讨我们以案说法、以理论法，将抽象问题具体到两个案件中，围绕两个案例展开了充分研讨，提示我们在涉税案件办理中，要坚持贯彻主客观相一致、罪责刑相适应等基本原则，在全面考量涉税犯罪行为社会危害性的基础上，准确区分、评价不同环节各行为人的责任。希望各位嘉宾的观点能够给我们司法人员办理案件带来了较大的启发，进一步提高涉税案件的办案质效。感谢各位嘉宾发表的真知灼见。 文稿整理：崇明区检察院 聂怀广 上海市检察院 樊华中 司法解释 《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条 第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”： （一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的； （二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的； （三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的； （四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的； （五）违反规定以其他手段虚开的。 为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。 名词解释 行为罚：税务部门对违反税收法规的行为主体实施的处罚形式之一，具体是指当纳税人或相关涉税人员违反了税收相关的法律法规时，税务部门会根据其违法行为的性质、情节和严重程度，采取一定的处罚措施，其中行为罚就是其中的一种。行为罚通常表现为对违法行为的警告、通报批评、限制从事特定的活动等方式。这些处罚措施旨在纠正违法行为，警示涉税人员遵守税收法规，确保税收工作的正常进行。 暴力虚开：是指完全没有经营活动，通过设立“空壳企业”，采取短、平、快的手法，短期存续领票开票后，迅速走逃或注销。其涉案金额动辄上亿甚至几十亿元，通过多层“洗票”后进入各行各业用于抵扣，造成国家税款的大量流失，成为虚开之源。 富余票：企业在日常经营活动中，由于部分消费者没有索取发票，当企业按照实际销售额申报增值税时，企业申报的销售额大于发票开票金额，由此产生富余票，企业利用富余票虚开时，虽然富余票已缴纳销项税额，但仍然给国家造成了增值税损失。 富余票虚开：是指有实际经营业务的企业，因为销售业务的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或者个人，由此产生多余的销项——即“富余票”，将富余的专票虚开给他人牟利，受票企业将该专票用于抵扣。 金税系统：是国家金税工程当中，开具国税增值税发票的开票子系统。 加计扣除：按照税法规定，在实际发生数额的基础上，再加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除数额的一种税收优惠措施。
